Betriebsaufspaltung
Kurz gesagt
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn jemand eine wesentliche Betriebsgrundlage, meist die Betriebsimmobilie, privat hält und an eine Gesellschaft vermietet, die er zugleich beherrscht. Die Vermietung wird dadurch gewerblich. Werden die Anteile an der Gesellschaft verkauft, endet die Verflechtung. Das kann eine Betriebsaufgabe auslösen, bei der die stillen Reserven der Immobilie versteuert werden.
Wann liegt eine Betriebsaufspaltung vor?
Die Ausgangslage ist im Mittelstand alltäglich und wirkt harmlos. Der Inhaber hat die Betriebshalle nicht in die GmbH eingebracht, sondern hält sie privat und vermietet sie an die eigene Gesellschaft. Damit sind beide Voraussetzungen erfüllt, die eine Betriebsaufspaltung begründen: eine sachliche Verflechtung, weil eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen wird, und eine personelle Verflechtung, weil dieselbe Person auf beiden Seiten das Sagen hat. Gemeint ist die Stimmenmehrheit. Genau 50 Prozent der Stimmen in der Betriebs-GmbH reichen dafür nach dem Bundesfinanzhof nicht aus, abgesehen vom Sonderfall einer faktischen Beherrschung (Urteil vom 14.04.2021, X R 5/19).
Die steuerliche Folge tritt sofort ein, ohne dass jemand etwas beantragt oder unterschreibt: Aus der privaten Vermietung werden gewerbliche Einkünfte, und die Immobilie wird Betriebsvermögen des sogenannten Besitzunternehmens. Über die Jahre wächst dort eine erhebliche stille Reserve heran, weil der Buchwert sinkt und der Verkehrswert steigt.
Auch die GmbH-Anteile selbst gehören in dieser Lage zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (BFH, Beschluss vom 25.08.2016, IV B 125/15). Ihr Verkauf ist deshalb kein privater Verkauf nach § 17 EStG, sondern Teil des betrieblichen Gewinns. Das Teileinkünfteverfahren gilt dafür trotzdem (§ 3 Nr. 40 EStG).
Was passiert beim Verkauf der GmbH?
Verkauft der Inhaber nun die Anteile an der Betriebsgesellschaft, hat er auf der Betriebsseite nichts mehr zu sagen. Damit fällt die personelle Verflechtung weg, und die Betriebsaufspaltung endet. Für das Besitzunternehmen bedeutet das den Verlust seiner Grundlage: Was bleibt, ist eine private Vermietung. Der Übergang dorthin kann eine Betriebsaufgabe sein, mit der Aufdeckung aller stillen Reserven der Immobilie.
Tückisch ist die Falle, weil sie genau dort zuschlägt, wo der Inhaber glaubt, nichts verkauft zu haben. Die Halle gehört ihm weiterhin, er vermietet sie weiterhin, und trotzdem kann im Jahr des Anteilsverkaufs eine Steuer entstehen, die den Verkaufserlös spürbar mindert.
Lässt sich die Aufdeckung der stillen Reserven vermeiden?
Der entscheidende Ansatzpunkt ist die Zeit. Wer die Struktur Jahre vor dem Verkauf kennt, kann sie gestalten. Wer sie erst beim Notartermin entdeckt, kann nur noch rechnen.
Ein möglicher Weg führt über das Verpächterwahlrecht. Nach dem Bundesfinanzhof gilt es auch dann, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen nicht aus einem einheitlichen Betrieb hervorgegangen sind, also bei einer sogenannten unechten Betriebsaufspaltung (BFH, Urteil vom 17.04.2019, IV R 12/16). Voraussetzung ist aber, dass im Zeitpunkt der Beendigung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen: Der Verpächter müsste den Betrieb nach dem Ende der Überlassung in bisheriger Weise fortsetzen können. Wird nur das Grundstück überlassen, genügt das nur, wenn es die einzige wesentliche Betriebsgrundlage ist. Bei Handelsbetrieben nimmt der Bundesfinanzhof das regelmäßig an, bei produzierenden Betrieben in der Regel nicht. Ob dieser Weg im Einzelfall offensteht, beurteilt der Steuerberater.
Die Verflechtung kann auch mittelbar bestehen. Der Bundesfinanzhof berücksichtigt auch eine Beteiligung an einer Besitz-Personengesellschaft, die nur über eine Kapitalgesellschaft vermittelt ist (Urteil vom 16.09.2021, IV R 7/18). Eine Zwischenholding schützt also nicht automatisch.
Was das praktisch bedeutet
Für Verkäufer
Die Frage gehört in die Vorbereitung, nicht in die Verhandlung: Gehört mir eine wesentliche Betriebsgrundlage privat, die ich an die eigene Gesellschaft vermiete? Wer mit Ja antwortet, hat ein Thema für den Steuerberater, und zwar bevor das Inserat online geht.
Für Käufer
Für Käufer ist die Konstellation ein Verhandlungsthema: Die Betriebsimmobilie gehört oft nicht zum Kaufgegenstand. Beim Anteilskauf bleibt die GmbH Mieterin, der Mietvertrag läuft also weiter. Wie gut er den Käufer schützt, hängt aber von Laufzeit und Kündigungsfristen ab, und die sind zwischen einem Inhaber und seiner eigenen GmbH nicht immer fest vereinbart. Eine Mindestlaufzeit ist deshalb ein üblicher Verhandlungspunkt.
Geprüft an der Quelle
Die Grundsätze über das Verpächterwahlrecht gelten nicht nur bei Beendigung einer „echten Betriebsaufspaltung“, sondern auch dann, wenn eine „unechte Betriebsaufspaltung“ beendet wird